Arthur Kamber
Succession et planification fiscale

Succession et planification fiscale

 

Succession et planification fiscale
 
Arthur Kamber, Cabinet fiscal Roux et associés SA
 
 
Introduction
 
C’est à peine 10% des citoyens suisses qui rédigent des dispositions de dernières volontés.
Et encore, très souvent, la rédaction d’un testament, voire d’un pacte successoral, est un exercice que l’on reporte au dernier moment.
 
Il appartient aux conseillers externes de convaincre leurs clients que la planification d’une succession peut représenter une expérience humaine fort intéressante. Selon les cas, elle nécessitera la collaboration du conjoint et/ou des enfants. Elle permettra alors de resserrer les liens familiaux ou d’éviter la naissance d’éventuels malentendus – ce n’est pas aux héritiers d’interpréter a posteriori la volonté du défunt.
 
De surcroît, et c’est l’objet de notre présentation, une planification bien pensée permet de minimiser la charge fiscale grevant les membres d’une famille. A cet égard, les opportunités sont d’autant plus nombreuses que l’institution de cet impôt est du ressort exclusivement cantonal. Mais, nous le verrons, ce sont essentiellement les impôts directs qui peuvent être réduits de manière significative.
 
1. Régime matrimonial
 
A l’époque, de nombreux cantons romands taxaient le transfert successoral entre époux. Selon la situation de fait, il était important de minimiser les montants tombant dans la masse successorale. Ne sachant pas quel époux décéderait en premier, on se fondait sur des probabilités. Démarche raisonnable lorsque l’épouse était jeune et en bonne santé. Augmenter ses avoirs dans le cadre du régime matrimonial diminuait les montants soumis à l’impôt de succession.
 
De nos jours la question se pose différemment. Favoriser le conjoint par rapport aux enfants ? Le régime matrimonial et les dispositions pour causes de mort adéquates pouvant être cumulés.
Certes, le testateur est souvent enclin à favoriser au maximum son conjoint. Toutefois, si les enfants sont des contribuables modestes (leur revenu et leur fortune sont imposés à un taux marginal bas par rapport au taux marginal que subit leur parent), il peut être intéressant de transférer de la richesse aux enfants, du moins jusqu’à ce que leurs revenus augmentent de façon significative. Prenons l’exemple extrême du conjoint domicilié dans un enfer fiscal, ses enfants étant domiciliés à Monaco.
Inversement, il peut s’avérer judicieux, sur le plan fiscal exclusivement, de maintenir la fortune dans les mains du conjoint survivant : c’est le cas lorsque les enfants sont domiciliés dans un enfer fiscal, le conjoint se trouvant dans une oasis fiscale. Prenons l’exemple du conjoint survivant au bénéfice d’un forfait en Suisse, avec des enfants domiciliés en France.
Dans un tel cas, la conclusion d’un pacte successoral concernant la succession du conjoint survivant peut présenter une protection pour les héritiers acceptant d’être défavorisés.
Idéalement, toutes ces stratégies devraient être souples et permettre aux membres de la famille de les modifier radicalement dans le cas où les conditions s’inversent. Ceci nécessite une bonne entente dans une famille consciente du fait que leur principal adversaire est l’autorité fiscale.
 
2. Donation
 
Peut-on faire une donation pour échapper à l’impôt ou pour obtenir un taux d’impôt moins élevé que l’impôt successoral ?
Si tel est le cas, quel est le montant de la donation franche d’impôts ?
A quelle fréquence peut-on donner ce montant ?
En pratique, ces questions se posent plutôt dans le cadre familial. On peut concevoir une donation définitive ou une avance d’hoirie soumise à rapport. Dans ce dernier cas, les biens ou leur contre-valeur seront rapportés dans la succession pour déterminer les parts de chaque héritier.
 
La donation peut s’avérer fiscalement intéressante pour de nombreuses raisons :
 
a)   Très généralement, on notera que la donation permet de réduire (parfois temporairement seulement) la charge fiscale globale au sein d’une famille ; c’est le cas si la charge fiscale marginale sur le revenu et la fortune est plus élevée chez le donateur que chez le donataire (les enfants en âge de payer des impôts dans notre exemple).
 
b)   De plus, si le contribuable s’attend à une valorisation d’un élément de son patrimoine, une donation effectuée avant la hausse du bien concerné permet de réduire la charge fiscale. En effet, si l’on devait attendre l’ouverture de la succession pour que le bien soit transféré, la base imposable (impôt de succession) serait plus importante. Bien sûr, on étudiera les incidences de la donation sur l’impôt sur le revenu et la fortune des parties concernées.
 
c)   Pour les biens mobiliers, signalons une possibilité de planification fiscale lorsqu’il y a changement de domicile. Il peut être avantageux de donner à une personne non apparentée avant de quitter le canton de Schwytz ou de Lucerne par exemple ! Au contraire, on attendra d’être domicilié dans une oasis fiscale avant d’effectuer les donations.
 
d)   Le contribuable peut céder la nue-propriété exclusivement et se réserver le droit à l’usufruit. Ceci peut l’amener à réaliser une économie d’impôts sans vraiment qu’il doive restreindre son train de vie. En effet, dans certains cantons,l’impôt sur les donations ne portera que sur la nue-propriété obtenue par soustraction de la valeur capitalisée de l’usufruit (pour les cantons de Vaud et de Genève, cf. cependant les art. 27 et 32 LDMS-VD; art. 27 LDS-GE).

e) Certains cantons admettent des dons d'un montant relativement élevé même pour des non-parents (jusqu'à  moins de CHF 10'000.- par an par bénéficiaire  pour Vaud), voire CHF 50'000.- par parent (si la donation et effectuée de leur patrimoine respectif) en ligne descendante.
  
Rappelons enfin que certaines dévolutions ou libéralités sont franches d’impôts en vertu de la qualité du bénéficiaire : établissements, fondations, associations ou personnes morales, pour autant qu’elles remplissent certaines conditions, ou encore institutions de prévoyance en faveur du personnel pour autant que leur fortune et leur revenu servent exclusivement et durablement à la prévoyance en faveur du personnel (cf. IF ch. 61).
Notons enfin que l’art. 30 LDMS tient compte et additionne les donations faites antérieurement pour fixer le taux de l’impôt de succession. On ne saurait donc transformer une succession taxable en tranches de donations exonérées. Dans tous les cas, il est recommandé de prévoir l’éventualité où le donataire décèderait avant le donateur. Ce dernier pourrait instituer une donation avec clause de retour (art. 247 CO, art. 16 al. 1 lit. e LDMS).
 
  
3. Prêt sans intérêt
Le prêt sans intérêt dans le cadre familial (art. 313 CO).
Sur le plan économique, le prêt sans intérêt constitue un enrichissement pour le donataire (en pratique, les enfants). En effet, le donateur (en pratique le parent) renonce aux intérêts ce qui représente une forme de libéralité en faveur du donataire. L’art. 313 CO précise expressément qu’en matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s’ils ont été stipulés.
Il n’y a, dès lors, rien d’insolite à effectuer un prêt sans intérêt dans le cadre de sa famille. Les autorités fiscales ne le considèrent pas comme une donation.
L’intérêt fiscal de l’opération est acquis lorsque le bénéficiaire subit une charge fiscale marginale sur le revenu moins lourde que le donateur. C’est particulièrement net lorsque le débiteur est domicilié dans un pays à basse fiscalité.
Sur un autre plan, le prêteur garde intacte sa fortune ; il possède une créance contre le bénéficiaire.
Le fait de renoncer au remboursement de la créance entraînerait un impôt sur les donations (cf. par exemple l’art. 12 lit. d LMSD) Il est fréquent que la créance soit léguée au débiteur au décès du créancier.
Le légataire devient ainsi à la fois créancier et débiteur : la dette s’éteint par confusion.
 
4. Sauter une génération
 
Le cas type est celui du disposant qui transmet ses biens directement à ses petits-enfants.
 
Cette situation est devenue fréquente suite au vieillissement de la population. En effet, au moment du décès, les enfants sont eux-mêmes âgés d’une part, et ils n’ont plus de souci financier d’autre part.
 
Mais c’est surtout au regard de l’imposition du revenu et de la fortune que ce procédé est fiscalement intéressant : c’est le cas lorsque la charge fiscale marginale des petits-enfants est plus faible que celle de leurs parents. De plus, on obtient une fragmentation de la matière imposable qui a pour effet de réduire la charge totale par le fait qu’on atténue la progressivité de l’impôt. Attention: à Genève, pour les personnes taxées selon la dépense, l'imposition en ligne directe subsiste et, de surcroît, le fait de sauter une génération est pénalisé (art. 19 al. 4 LDS).
 
Le transfert aux petits-enfants nécessitera la conclusion d’un pacte de renonciation s’il excède la quotité disponible.
 
Il peut être combiné avec la conclusion d’une rente qui empêche les petits-enfants de disposer du capital. Ainsi, par exemple le rachat de l’assurance pourrait être soumis à l’approbation de l’exécuteur testamentaire, à savoir le parent. On pourrait concevoir que les petits enfants jouissent d’un usufruit, les nus-propriétaires étant leurs parents.
Solution atypique qui a pour avantage de désigner les moins fortunés -les petits-enfants- comme contribuables. Inconvénient : une modification des conditions économiques implique de défaire la structure.
 
 
5. Instituer un usufruit
 
L’institution d’un usufruit en faveur du conjoint survivant (par exemple dans le cadre de l’art. 473 CCS) représentait un instrument de planification successorale important dans les rares cantons qui imposaient le conjoint et les descendants. En effet, on pouvait éviter la cascade d’impôts dans le contexte défavorable où les biens passaient à un conjoint relativement âgé (un premier impôt de succession entre conjoint était prélevé) pour tomber ensuite dans la succession des enfants lors de son décès (déclenchant une seconde imposition en ligne directe sur solde des biens).
 
Dans le canton de Vaud, l’imposition des descendants directs subsiste et peut atteindre un taux de 7% selon la commune concernée.  Il peut être judicieux de les instituer nus-propriétaires. L’impôt de succession sera réduit à la valeur de cette nue-propriété. Si le conjoint possède l’usufruit, l’extinction de ce dernier n’entraîne pas d’impôt successoral (art. 32 LDMS). L’article 473 du Code civil suisse permet d’ailleurs d’attribuer l’usufruit de toute la succession si les enfants sont communs. Notons cependant que c’est l’usufruitier qui est contribuable sur l’ensemble des biens grevés. S’il est taxé à l’impôt ordinaire sur le revenu et la fortune à taux marginal plus élevé que les nu-propriétaires, la planification fiscale n’est pas optimale. En effet, le revenu généré par la masse successorale est ajouté aux autres revenus imposables du conjoint survivant et taxé à un taux élevé. En revanche, si les descendants par hypothèse peu imposés touchaient une partie de la succession en pleine propriété, leur part de revenu généré par la masse successorale serait imposée moins fortement. Il en va de même pour la fortune qui serait splittée entre les héritiers, ce qui réduit l’impact de la progression des taux.
Les considérations fiscales ne doivent pas prévaloir au cas où les nus-propriétaires et l'usufruitier ne s'entendaient pas: en effet, ils ont par définition des intérêts divergents (maintien du capital pour les uns, rendement élevé pour l'autre). Parfois, un contrat rédigé du vivant du testateur permet d'éviter des malentendus ultérieurs.

Enfin, signalons qu'il est fréquement recouru à l'usufruit dans les situations impliquant des enfants de précédent(s) mariage(s). Le conjoint survivant sera partiellement usufruitier (par exemple de la maison familiale) , les enfants issus de mariages antérieurs du défunt étant nus-propriétaires. Au décès du conjoint survivant, l'usufruit s'éteint sasns conséquences fiscales. Par comparaison, la substitution fidéicommissaire (art. 488 CCS)comporte souvent plus d'inconvénients que l'usufruit.

6. Changement de domicile
 
C’est évidemment la planification fiscale la plus fréquemment envisagée.
Il peut s’agir d’un changement de commune, de canton ou de pays.
Les disparités cantonales et communales en matière d’impôts directs et de succession sont importantes.
Toutefois, il est irréaliste de déménager dans le seul but de permettre aux héritiers de payer moins d’impôts de succession ! En fait, l’objectif est bien plutôt de diminuer la charge fiscale du vivant du testateur. Fort opportunément, la plupart des oasis fiscales classiques permettent de cumuler les exemptions ou allégements fiscaux. Les oasis fiscales abondent autour de nous. Nous vous référons à l’ouvrage de Spitz « Tax Haven » mis à jour périodiquement.
 
Signalons qu’au contraire de nombreuses législations étrangères, la Suisse ne connaît pas l’équivalent de l’impôt rémanent (exit taxes, Wegzugsteuer).
 
Dans tous les cas, on ne saurait trop conseiller au client de rendre son nouveau domicile effectif et crédible (cf. art. 3 LIFD). Sous la réserve d’abus de droit, ou d’évasion fiscale, rien n’empêche un contribuable de profiter de son nouveau domicile pour effectuer des donations franches d’impôt…avant de revenir à son lieu de départ.
 
 
7. Immeuble hors du canton
 
La particularité des biens immobiliers est bien connue : ils sont imposables au lieu de leur situation. Ce principe vaut également pour la donation et les successions de biens immobiliers.
 
Cet état de fait appelle une planification conséquente, d’autant plus qu’il est souvent aisé de transformer un bien immobilier en bien mobilier (apport à une société, vente du bien). A l’inverse, il suffit d’acquérir un immeuble pour diminuer la part des biens mobiliers dans la succession.
 
Dès lors, on établira une check list des questions à résoudre pour optimiser la planification fiscale. Par exemple :
-      Est-il judicieux de vendre ou de donner l’immeuble ou encore de l’apporter à une société ?
-      Faut-il au contraire acheter un immeuble ?
-      Quel est le traitement des plus-values ou des moins-values actuelles et futures qui échoient à l’acheteur ?
-      Quid des règles de répartition intercantonale des dettes ? Comment sont-elles modifiées ?
-      Doit-on augmenter l’hypothèque ou la diminuer ; faire des travaux d’entretien, des travaux déductibles permettant d’économiser de l’énergie etc. ?
-      Doit-on effectuer une donation ? Si oui, quand ?
-      Est-il concevable que certains héritiers se domicilient dans la maison familiale pour profiter des privilèges que cela génère ? 

On veillera également aux règles d'évaluation fiscale du bien immobilier. Contrairement aux biens mobiliers, leur valeur fiscale est souvent réduite par rapport à leur valeur vénale.
 
 
 
8. Toucher un salaire plutôt qu’un legs
 
Une telle planification n’a de sens que si le salaire est imposé à un taux marginal moindre que le legs. En pratique, c’est souvent le cas pour des personnes qui n’ont pas de liens de parenté avec le disposant.  Notons ici que pour les cantons de Vaud et de Genève, une indemnité de départ accordée au personnel de maison salarié est expressément prévue (Vaud, cf. art. 28 al. 1 lit. C LDMS; GE art.7 lit e LDS).
L’imposition sur le revenu de ces bénéficiaires peut être combinée avec un plan de prévoyance LPP.
Certains cantons prévoient d’autres exonérations en faveur de personnes nécessiteuses, de l’instruction ou la formation du bénéficiaire (cf. ch. 64 Informations fiscales ; Vaud, art. 28 al. 12 lit. b LDMS. art. 7 LDS-GE). 
 
9. Apporter les biens à une personne morale
 
On l’a vu, cette technique est envisagée surtout dans les domaines immobiliers :
 
La constitution d’une SI a pour effet qu’un patrimoine immobilier se transforme en un patrimoine mobilier. Il peut en résulter un changement de juridiction favorable au contribuable. Toutefois, l’impôt successoral n’est qu’une des composantes de la planification fiscale d’un client. On connaît tous les inconvénients possibles de la SI : double imposition économique, exigences toujours plus strictes en matière de ratio capital propre / capital étranger, impôts spéciaux, lourdeur administrative, etc.
 
C’est plutôt dans un contexte international que cette solution peut s’avérer judicieuse.
 
Ainsi, par exemple, la société civile immobilière française peut représenter des avantages pour les contribuables suisses détenant un immeuble en France. Contrairement à son homologue suisse, elle n’est pas trop lourdement taxée et permet en particulier la scission entre la nue-propriété destinée aux enfants, et l’usufruit destiné au parent. Le fisc français a fini par admettre le caractère mobilier des parts de la SCI dans le cadre du décès en Suisse du contribuable suisse. Ce n’est donc pas le lieu de situation de l’immeuble qui est déterminant pour l’imposition.
 
En Angleterre, les sociétés offshores détenant des biens immobiliers ont fait l’objet de quelques controverses. Actuellement, elles sont (encore) reconnues. Les actions sont donc imposables au lieu du dernier domicile du début.
Souvent, c'est une entreprise qui est apportée dans une société (Sàrl ou S.A.): le but consiste alors à convertir l'entreprise en biens mobiliers, ces derniers étant répartis entre les héritiers (cf. Entreprise et succession, Arthur Kamber, Genève, 2ème éd. 2006, mentionné dans "publications ci-devant).
 
10.      Planification pour les héritiers
 
Une restructuration du portefeuille de titres se trouvant dans la masse successorale est très généralement nécessaire puisque l’attitude à l’égard des risques varie selon les héritiers.
 
Sur le plan fiscal exclusivement, on peut être amené à remodeler le portefeuille en fonction du domicile des héritiers.
 
En particulier, si ce domicile est à l’étranger, on calculera l’impôt résiduel grevant les impôts à la source et, le cas échéant, on évitera les placements pénalisés à cet égard.
 
Une planification globale pour les héritiers comporte de nombreuses facettes : aux options déjà envisagées ci-devant s’ajoutent la question du maintien ou de la dissolution de l’hoirie.
Le cas de la succession d’une entreprise nécessite souvent une modification de la forme juridique.  Bien opérée, elle offre des possibilités d’optimisation fiscale pour les héritiers  (cf. Arthur Kamber, Entreprise et succession). On comparera l'inconvénient de la double imposition économique, atténuée depuis le 1er janvier 2009, avec les avantages d'une personne morale. Citons par exemple: 
a. Déductions des impôts de la société.
b. Cotisations parafiscales (AVS/AI/APG) basée sur les salaires et non sur le bénéfice;
c. Estimation des actions réduites (de 30%) dans le cadre de l'impôt sur la fortune lorsqu'elle ne sont  pas cotées et minoritaires.
d. Imposition différée à loisir des bénéfices non distribués. De surcroît, la réforme de l'imposition de l'entreprise a allégé la dsouvble impèosition, cf. infra,  entreprise et succession/mises à jour)
e. Possibilité d'exemption du gain en capital lors d'une vente ultérieure si les actions sont dans la fortune privée. 
 
 Arthur Kamber
Lausanne, Genève, le 4 mai 2011
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 


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